Поводы и основания к возбуждению уголовного дела о налоговом преступлении

Анализ частоты использования различных поводов возбужденных уголовных дел по налоговым преступлениям показывает, что самым распространенным поводом является сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное «из иных источников» и оформленное надлежащим образом (п. 3 ч. 1 ст. 140 и ст. 143 УПК РФ).

Как правило, на практике решения о возбуждении уголовного дела принимаются на основе проведенных подразделениями по налоговым преступлениям МВД РФ проверок, в том числе документальных, налогоплательщиков. На основе проверки полученных таким образом материалов возбуждается более 92 % уголовных дел по налоговым преступлениям.

В этой связи некоторые специалисты небезосновательно утверждают, что применительно к уголовным делам о налоговых преступлениях поводами и основаниями к их возбуждению являются акты предшествующих документальных проверок, установивших уклонение от уплаты налогов. Такие проверки проводятся специальными подразделениями МВД РФ.

Действующее законодательство не раскрывает содержание понятия «документальная проверка налогоплательщика» и не регламентирует порядок ее проведения. В силу этого дискуссионным является вопрос о правовой природе этой проверки.

В литературе встречается мнение, что документальная проверка налогоплательщика – оперативное мероприятие. Разделяет эту точку зрения и В.В. Карякин, который пишет: «…документальная проверка налогоплательщика – это облаченное в другую «внешнюю форму» оперативно-розыскное мероприятие – исследование предметов и документов, регламентированное ст. 6 Закона РФ «Об ОРД». При этом он отмечает, что такой вывод можно сделать только на основании расширительного толкования, которое является мерой вынужденной.

Однако высказывается и другая точка зрения, согласно которой подобные проверки имеют административную природу.

Думается, что проверка документов налогоплательщиков, направленная на выявление, прежде всего, нарушений налогового законодательства, по своему содержанию, методам и кругу проверяющих субъектов имеет административно-правовой характер. В качестве нормативного обоснования данного вывода можно сослаться на п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О милиции», который предоставляет милиции право изучать документы, отражающие финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность.

В настоящее время ни в теории, ни на практике не существует единообразного подхода в вопросе о правовых основаниях и, как следствие, объеме правомочий органов внутренних дел при проверке сообщения о совершенном или готовящемся преступлении. Это обусловлено наличием нескольких нормативно-правовых актов, к тому же не во всем между собой согласующихся, которыми руководствуется милиция.

К таким актам относятся:

  • Федеральный закон № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее- Закон об ОРД);
  • Закон РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» (далее – Закон о милиции);
  • Инструкция «О порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», утвержденная Приказом МВД РФ от 16 марта 2004 г. № 177 (далее – Инструкция № 177).

В соответствии с п. 35 ч. 1 ст.11 Закона о милиции органам внутренних дел предоставлено право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В развитие данной законодательной нормы была принята Инструкция № 177, регламентирующая порядок назначения, сроки и порядок оформления результатов проведения таких проверок.

Однако в нормативно-правовом порядке не установлен порядок совершения самих контрольных мероприятий, недостаточно регламентированы права проверяющих должностных лиц и проверяемых субъектов, а также способы защиты прав и интересов проверявшихся физических лиц и организаций.

Вместе с тем усматривается определенная конкуренция норм Закона об ОРД и Закона о милиции с изданной на его основе Инструкцией № 177 в части реализации полномочий органов внутренних дел по проведению проверок налогоплательщиков. На практике это приводит к злоупотреблениям со стороны сотрудников милиции, имеющих возможность осуществлять свои властные полномочия как на основании Закона об ОРД, так и на основании Закона о милиции. Нормы указанных не содержат каких-либо требований к порядку производства и документального оформления производимых осмотра (обследования) помещений налогоплательщиков, изъятия документов в ходе проведения оперативных и контрольных мероприятий, направленных на выявление признаков нарушения налогового законодательства, влекущего уголовную ответственность.

Такое положение дел является, на наш взгляд, недостатком правового регулирования рассматриваемых отношений, поскольку сложившаяся нормативная система допускает неоправданно широкие возможности для усмотрения правоприменителя, что создает угрозу нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Иными словами, существующее правовое регулирование дает возможность органам внутренних дел:

  • осуществлять оперативно-розыскные мероприятия;
  • проводить документальные проверки налогоплательщиков;
  • проводить проверки самих налогоплательщиков.

При этом процедуры проведения как оперативно-розыскных, так и контрольных мероприятий либо вообще не регламентированы (как например, документальные проверки), либо имеют недостаточную правовую регламентацию (в частности, отсутствие порядка документального оформления изъятия документов в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий).

Полагаем, что предоставление права милиции проводить проверки налогоплательщиков с целью рассмотрения сообщения о налоговом преступлении и установления оснований для возбуждения уголовного дела является излишним, по сути дублирующим контрольные функции налоговых органов. Именно на налоговые органы законом возложены обязанности по осуществлению налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Возложение идентичных по сути контрольных функций на различные государственные органы свидетельствует о чрезмерном государственном вмешательстве в деятельность налогоплательщиков.

Кроме того, ни Закон о милиции, ни Инструкция № 177 не позволяют в содержательном плане определить существо проводимых милицией проверок, не содержат перечня возможных контрольных мероприятий в рамках данных проверок, не регламентируют права и обязанности как проверяющих, так и проверяемых субъектов. Возможность производства самостоятельных проверок органами внутренних дел не согласуется с нормами Налогового кодекса РФ, в частности, со статьей 9, не включающей органы внутренних дел в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и со статьей 36, регламентирующей полномочия данных государственных органов в налоговой сфере и сводящей их исключительно к участию вместе с налоговыми органами в проводимых последними выездных налоговых проверках.

В литературе высказывается мнение, что говоря о проверках органов внутренних дел, речь фактически идет об оперативно-розыскной деятельности и этим данные проверки отличаются от проверок, проводимых налоговыми органами. С таким мнением трудно согласиться, поскольку, во-первых, Закон об ОРД не выделяет такого оперативно-розыскного мероприятия как проверка налогоплательщиков, а во-вторых, по методам проведения органами внутренних дел на практике проверок налогоплательщиков невозможно выявить различия указанных проверок и проверок, осуществляемых налоговыми органами.

Специфика отношений в налоговой сфере, обусловленная многообразием видов налогов и специфическими особенностями их регулирования, сложностью установленного порядка исчисления и уплаты налоговых платежей, а также постоянно продолжающийся процесс изменения и реформирования налогово-правового регулирования, предопределяет использование налоговыми органами особых форм и методов государственного контроля за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей, отличных от методики осуществления контрольной деятельности другими государственными органами, в том числе милицией. Обращение внимания в данном случае именно на соотнесение контрольной деятельности с требованиями налогового законодательства является обязательным условием соблюдения прав налогоплательщика. Скрупулезно разработанная налоговыми органами в течение многих лет процедура налогового контроля (включая методические рекомендации по контролю за правильностью исчисления и уплаты различных видов налогов), ориентированная на особенности применения налогово-правовых предписаний, позволяет учесть все аспекты налогообложения и квалифицированно оценивать финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков с точки зрения налоговых последствий. Цели же и задачи органов внутренних дел в сфере защиты фискальных интересов государства обусловливают использование ими иных правовых средств и методов обнаружения и пресечения противоправных действий налогоплательщиков.

Включение п. 35 в ст. 11 Закона о милиции , предоставляющего органам внутренних дел право проведение проверок налогоплательщиков, преследовал цель вернуть это утраченное право после внесения соответствующих изменений в НК РФ тем же федеральным законом, что и дополнил Закон о милиции вышеуказанным пунктом. Ранее такое право было у органов налоговой полиции, что регламентировалось НК РФ.

Порядок действий в рамках осуществления рассматриваемых функций специалистами упраздненной Федеральной службы налоговой полиции регулировался предписаниями налогового законодательства РФ. Как отмечают И.И. Кучеров и И.Н. Соловьев, такой порядок фактически позволял оперативным сотрудникам осуществлять проверки налогоплательщиков и оформлять их результаты в соответствии с регламентом, которым пользовались сотрудники налоговых инспекций. В результате проверочные мероприятия органов налоговой полиции и налоговых органов были в значительной степени унифицированы и выявленные в ходе их проведения факты нарушения налогового законодательства единообразно оформлялись независимо от того, имели они криминальный характер или нет.

Передача функций органов налоговой полиции органам внутренних дел без породило правовую неопределенность их деятельности в рамках осуществляемых ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения. Именно поэтому, на наш взгляд, в науке было высказано мнение, что поскольку участие органов внутренних дел в налоговых отношениях ограничено вопросами участия их представителей в выездных налоговых проверках, проводимых налоговыми органами, без даже минимальной конкретизации их правового положения при этом (гл. 6 НК РФ), то любые проверки налогоплательщиков на предмет уплаты ими налогов и сборов могут проводиться только налоговыми органами и другими лицами, указанными в ст. 9 НК РФ. Проверки же налогоплательщиков, проводимые милицией, носят дублирующий и заведомо незаконный характер. С таким утверждением, как следует из вышеизложенного, мы соглашаемся.

В то же время, с целью недопущения необоснованного возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях у органов внутренних дел должно быть сохранено право проведения документальных проверок налогоплательщиков, что в полной мере согласуется с ч. 1 ст. 144 УПК РФ, в соответствии с которой при проверке сообщения о преступлении орган дознания, дознаватель, следователь вправе требовать производства документальных проверок, ревизий.

С этой целью в п. 35 ч. 1 ст. 11 Закона о милиции необходимо внести изменение, изложив этот пункт в следующей редакции: «при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить документальные (выделено мною. – М.В.) проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации». Соответствующие изменения должны быть внесены и в Инструкцию № 177.

Содержанием документальной проверки является изучение и анализ документов, отражающих возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей налогоплательщика, а также иные обстоятельства, имеющие налогово-правовое значение, с целью установления наличия или отсутствия факта нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущего административно-правовые или уголовно-правовые последствия. Информация, получаемая в результате документальной проверки, позволяет прийти к выводу о наличии или отсутствии в действиях (бездействии) налогоплательщика признаков налогового преступления.

Отдельно следует остановиться на вопросе об источниках предоставления документов для их проверки в соответствующее подразделение органов внутренних дел.

Документы могут быть представлены:

  • налоговым органом при выявлении им в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения налогового законодательства, содержащего признаки налогового преступления, либо на основании пиьсменного запроса органа внутренних дел. Правовое основание представления документов – Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел…, утвержденная совместным Приказом МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004 г. № 76/АС-3-06/37 (далее – совместная Инструкция) ;
  • налогоплательщиком при истребовании от него документов, справок и иных сведений органами внутренних дел. Правовое основание – п.4 ч.1 ст.11 Закона о милиции;
  • иными гражданами и организациями на основании вышеуказанной нормы Закона о милиции;
  • оперативными подразделениями органов внутренних дел при изъятии ими документов в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий или при проверке налогоплательщика. Правовое основание – ст. 15 Закона об ОРД. До 12 августа 2005 года пункт 12 Инструкции № 177, устанавливающий, что изъятие документов должно производиться в порядке, предусмотренном п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона о милиции, также можно было отнести к правовому основанию изъятия документов. Однако Приказ МВД РФ от 12.08.2005 г. № 665 изложил п. 12 Инструкции № 177 в новой редакции, исключив из него словосочетание «изъятие документов», что дает возможность органам внутренних дел производить изъятие документов у налогоплательщиков на основании ст. 15 Закона об ОРД без документального оформления данного мероприятия.

Достаточно спорной представляется получившая повсеместно практика изъятия документов на основании п. 1 ч. 1 ст. 15 Закона об ОРД. Согласно содержащейся в этом пункте закона норме, органы внутренних дел вправе при проведении оперативно-розыскных мероприятий производить «изъятие предметов, материалов и сообщений». И хотя изъятие именно документов прямо не предусмотрено рассматриваемой законодательной нормой, на практике допускается расширительное толкование понятий «материалы» и «предметы». Согласился с таким толкованием и Верховный Суд РФ: «…возможность изъятия материалов (документов) при проводимых органами налоговой полиции проверках в соответствии со ст. 15 Федерального закона "Об оперативно - розыскной деятельности" допускается в ходе проведения оперативно - розыскных мероприятий до возбуждения уголовного дела». Несмотря на то, что приведенный вывод высшей судебной инстанции касался оценки действий упраздненной в 2003 году налоговой полиции, он в полной мере актуален и сегодня, поскольку анализируемая норма ст. 15 Закона об ОРД с 2003 года по настоящее время не претерпела изменений.

С таким расширительным толкованием закона невозможно согласиться, тем более что оно приводит на практике к нарушениям прав граждан и организаций при изъятии у них документов. Закон об ОРД, как уже было отмечено выше, не содержит требований к документальному оформлению изымаемых документов. Сказанное в полной мере относится и к такому оперативно-розыскному мероприятию как обследование помещений, зданий, сооружений. В этой связи видится необходимым на нормативно-правовом уровне закрепить процедурные правила проведения указанных оперативно-розыскных мероприятий.

Исходя из этого, норму, содержащуюся в п. 16 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О милиции», необходимо изложить в следующей редакции: «осуществлять оперативно-розыскуню деятельность в соответствии с федеральным законом. Обследование (осмотр) помещений, зданий, сооружений, транспортных средств, а также изъятие предметов, материалов (документов) и сообщений в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий должны производиться в порядке, предусмотренном п. 25 ч. 1 настоящей статьи, с обязательным составлением протоколов проведенных мероприятий и описи изымаемых документов либо их копий».

Второе место по частоте применения в качестве повода к возбуждению уголовных дел по налоговым преступлениям занимают сообщения инспекций Федеральной налоговой службы РФ, сделанные ими при выявлении в ходе осуществления налогового контроля обстоятельств, позволяющих предполагать наличие признаков налогового преступления в деятельности налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность налоговых органов направить материалы налоговой проверки в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в случае, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предпологать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (ч. 3 ст. 32).

Следует особо отметить, что приводимая редакция положений ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ введена Федеральным законом от 27 июля 2006 года «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» , вступила в силу с 1 января 2007 г. и представляет собой по сути принципиальный пересмотр ранее действовавшего регулирования рассматриваемых аспектов взаимодействия налоговых и правоохранительных органов. Столь существенное изменение регламентации взаимоотношений органов внутренних дел и налоговых органов является спорным, поскольку подталкивает правоприменителя к возбуждению уголовного дела о налоговом преступлении лишь по факту налоговой недоимки, что является незаконным, о чем будет сказано ниже.

Эффективность предложенного законодателем подхода покажет практика, однако думается, что уже сейчас есть все основания утверждать, что вводимые законоположения не вписываются в систему правового регулирования начальной стадии уголовного судопроизводства.

Механизм реализации обязанности налоговых органов, установленной ч. 3 ст. 32 НК РФ, содержится в совместной Инструкции. Несмотря на то, что указанная инструкция была рассчитана на применение в условиях действия прежней редакции ст. 32 НК РФ, до разработки новых разъяснений процесса взаимодействия правоохранительных и налоговых органов она продолжает оставаться единственным актом, регламентирующим вопросы передачи материалов налоговых проверок в органы внутренних дел.

Об острой необходимости принятия указанного ведомственного акта неоднократно указывалось специалистами. Несмотря на то, что совместная Инструкция комплексно регулирует многие вопросы взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел, она оставила нерешенным ряд вопросов, существенно влияющих на процедуру инициации уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях, актуальность правового решения которых возрастет после законодательного изменения порядка такого взаимодействия.

Так, совместная Инструкция закрепляет перечни документов применительно к отдельным видам налоговых преступлений, закрепляемых ст. 198 – 199.2 УК РФ, подлежащих передаче органам внутренних дел, устанавливает обязательные требования к их оформлению, а также упорядочивает отдельные вопросы взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел на этапе досудебного производства по материалам, направленным налоговыми органами.

Одним из проблемных вопросов, способ разрешения которого был предложен совместной Инструкцией, являлся вопрос о соблюдении процессуальных сроков проверки заявлений о налоговом преступлении, поступивших из налоговых органов, даже с учетом предусмотренной изменениями УПК РФ возможности их продления до тридцати суток (ст. 144 УПК РФ).

В связи с ограниченностью сроков проверки поступивших сообщений о налоговых преступлениях в науке оправдывался выработанный практикой подход, заключающийся в регистрации органами, уполномоченными проводить предварительное расследование, таких сообщений налоговых органов не в качестве сообщений о преступлении, а как входящей корреспонденции, сроки на проверку которой значительно превышают установленные ст. 144 УПК РФ. После этого полученные сообщения проверялись на наличие признаков состава преступления, и в случае их обнаружения сообщения налоговых органов регистрировались в Книге учета сообщений о преступлении рапортом об обнаружении признаков преступления с обязательным принятием по нему решения в порядке ст. 145 УПК РФ. Примечательно, что несоответствие указанной практики положениям не только уголовно-процессуального законодательства, но и ведомственным актам вполне осознается и в науке и следственными работниками, однако оправдывается спецификой сообщений налоговых органов, заключающейся в необходимости их дополнительной проверки.

Представляется, что описанные действия на стадии проверки сообщений налоговых органов о выявленных правонарушениях, содержащих признаки налоговых преступлений, как совершенные с нарушением установленного законодательно процессуального порядка, ставили под сомнение законность возбуждения уголовного дела.

Однако развитие нормативного регулирования рассматриваемого аспекта следственной деятельности позволяет говорить о том, что правоприменитель не только не отказался от практики манипулирования установленными процессуальными сроками для обеспечения ведомственных интересов, но и установил нормативную модель взаимоотношений налоговых органов и органов внутренних дел, позволяющую многократно увеличить сроки доследственной проверки без видимого нарушения норм закона.

Так, рассматриваемая инструкция устанавливает право налоговых органов в целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по рассмотрению материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, организовывать предварительное ознакомление с ними сотрудников органов внутренних дел (Раздел 3 совместной Инструкции). При этом ознакомление организовывается до вручения налогоплательщику или налоговому агенту акта проверки и принятого по такому акту решения налогового органа, то есть еще до момента выявления обстоятельств, позволяющих предполагать совершение налогоплательщиком налогового преступления (п. 3 совместной Инструкции). С учетом того, что Налоговый кодекс РФ устанавливает обязанность налоговых органов передавать такие материалы в течение десяти дней с момента истечения двухмесячного срока со дня пропуска налогоплательщиком срока на добровольное исполнение требования об уплате налога, которое направляется налогоплательщику, как правило, по итогам проведения мероприятий налогового контроля, время доследственной проверки сведений налоговых органов может составить порядка восьми с половиной месяцев. Поясним это на конкретном примере.

После проведения выездной налоговой проверки акт выездной налоговой проверки должен быть составлен в течение двух месяцев (при камеральной налоговой проверке – 10 дней). При несогласии налогоплательщика с результатами проверки он может представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения на акт налоговой проверки в течение 15 дней. С учетом того, что сроки, устанавливаемые НК РФ в днях, исчисляются исходя из рабочих дней, на практике этот срок составит не менее трех недель, т.е. 21 дня (ст. 100, 6.1 НК РФ). Решение налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока на представление письменных возражений по акту проверки, однако этот срок может быть продлен не более чем на один месяц (ст. 101 НК РФ), то есть срок принятия решения налогового органа может составить полтора месяца (10 рабочих дней (как правило, 14 календарных) + 28 (31) день месяца = 42 – 45 дней). Принятое налоговым органом решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручению налогоплательщику (14 календарных дней), в случае, если оно не было обжаловано в апелляционном порядке (ч. 9 ст. 101 НК РФ). В случае подачи апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть её и принять решение в течение 1 месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен на 15 дней (как правило, 21 календарный день). С этого момента решение налогового органа вступает в силу и начинается десятидневный срок на выставление требования на уплату налога (как правило, 14 календарных дней) (ст. 70 НК РФ), которое должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок не установлен в самом требовании (ст. 69 НК РФ).

По истечении этого времени следует начинать исчисление двухмесячного срока, по окончании которого в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога, предусмотренного ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны передать материалы в органы внутренних дел. Заметим, что указанные сроки приведены без учета времени пересылки документов налогово-юрисдикционного процесса по почте, а также возможности продления времени рассмотрения материалов налоговой проверки (ч. 6 ст. 101 НК РФ).

Следует отметить также возникшее противоречие между положениями совместной Инструкции и Налогового кодекса РФ, регламентирующими сроки передачи налоговыми органами материалов в органы внутренних дел. Так, п. 2 совместной Инструкции указывает на необходимость направлять материалы проверки в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, то есть с момента принятия решения налогового органа. При этом Налоговый кодекс РФ основанием расчета этого десятидневного срока считает двухмесячную просрочку налогоплательщика исполнения требования об уплате налога.

Думается, что в рассматриваемых случаях должны применяться положения Налогового кодекса РФ как акта большей юридической силы, чем совместная Инструкция, однако на практике внутриведомственным предписаниям порой отдается приоритет.

Таким образом, при надлежащей организации предусматриваемого Инструкцией ознакомления с материалами проведенной налоговой проверки, органы внутренних дел имеют возможность выявить в действиях налогоплательщика не только признаки, указывающие на совершение налогового преступления, достаточные для возбуждения уголовного дела, но и провести полномасштабную проверку деятельности налогоплательщика, ограниченную, однако, охватом проверки налоговых органов.

Очевидно, что подобного рода «ознакомление» представляет из себя по сути осуществление милицией контрольных мероприятий, которые без каких- либо правовых оснований выводятся из сферы регулирования законодательства о милиции, об оперативно-розыскной деятельности и УПК РФ.

Примечательной в этом отношении является и попытка включить налоговые органы в круг участников уголовного процесса. Так, в соответствии с п. 14 Инструкции, по результатам предварительного ознакомления с материалами сотрудник органа внутренних дел в случае необходимости дает рекомендации налоговому органу по осуществлению неотложных действий по установлению и закреплению доказательственной базы. Из текста инструкции не вполне неясно, доказательств в каком производстве должны касаться эти рекомендации. Однако системное рассмотрение этих норм в совокупности с другими предписаниями раздела 3 совместной Инструкции позволяют говорить об их направленности именно на обеспечение информационного наполнения доказательственной деятельности в уголовном процессе еще до принятия органом внутренних дел сообщения о готовящемся или совершенном преступлении. Кроме того, доказательственная база производства о налоговом правонарушении на момент ознакомления органа внутренних дел с материалами налоговой проверки, как правило, уже сформирована, зафиксирована в соответствии с требованиями налогового законодательства, и её дополнительного закрепления (с учетом требования уголовно-процессуального законодательства, а именно это, очевидно имели в виду разработчики Инструкции) не требуется. Следует отметить также, что действия по установлению и закреплению доказательств не входят в законодательно определяемую компетенцию налоговых органов (ст. 6, 7 Закона РФ «О налоговых органах» , ст. 31, 32 НК РФ), и едва ли могут быть осуществлены налоговыми органами за рамками проведения налоговой проверки, в связи с чем правовая возможность реализации этих предписаний инструкции видится сомнительной.

Кроме того, рассмотренные изменения НК РФ не исключают возможности неоправданного возбуждения уголовных дел в случае признания судами и арбитражными судами решений налоговых органов недействительными, примеры чего приведены в § 3.2 настоящей работы, а лишь отсрочивают её. Таким образом, проблемы реализации целей принятия указанных изменений – уменьшение числа безосновательно возбужденных и прекращенных впоследствии уголовных дел, ограничение возможности давления на налогоплательщиков со стороны налоговых органов, активно обсуждаемые в последнее время профессиональным сообществом , едва ли могут быть достигнуты.

Анализ действующей нормативной базы и практики следственной работы по делам о налоговых правонарушениях позволяет предположить, что существование такого механизма, даже закрепленного надлежащим образом, излишне, и не отвечает задачам стадии возбуждения уголовного дела.

Так, состав передаваемых налоговыми органами материалов, перечень которых утвержден совместной Инструкцией применительно к отдельным составам налоговых преступлений (Раздел 2), позволяет определить большинство обстоятельств, подлежащих выяснению для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В специальной литературе относительно этого было небезосновательно отмечено, что в подобных случаях для определения достаточности оснований для возбуждения уголовного дела может даже не быть необходимым проводить какую-либо дополнительную проверку материалов налоговых органов. Попутно стоит обратить внимание на то, что в указанных случаях налоговый орган осуществляет предварительную квалификацию деяния, не имеющую процессуального значения, между тем во многом задающую направленность всего последующего хода следственной деятельности.

Границы познавательной деятельности в рассматриваемой стадии уголовного процесса, по распространенному и вполне обоснованному в науке мнению, очерчиваются необходимостью выяснения признаков преступления, характеризующих его объективную сторону и объект преступного посягательства , что на наш взгляд является достаточным для обоснованного решения вопроса о возбуждении уголовного дела, то есть о достаточности указанных сведений.

Содержание акта налоговой проверки, решение налогового органа, принимаемое по рассмотрению материалов налоговой проверки, а также специально подготавливаемые налоговым органом справки содержат, как правило, информацию о выявленных фактах неуплаты налогов, об объемах неисполненных налоговых обязательств, характере действий (бездействия) налогоплательщика, повлекших неуплату налога, о периоде времени, за который образовалась налоговая недоимка. Также в актах и решениях налоговых органов указываются лица, руководившие организацией в проверявшемся периоде времени, лица, исполнявшие обязанности бухгалтера. Думается, что указанные сведения могут способствовать определению достаточности оснований для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении.

Таким образом, несмотря на редкое использование сообщений налоговых органов о налоговом преступлении следует отметить, что к настоящему времени сложились необходимые предпосылки для активизации использования этого повода в работе уполномоченных следственных органов: в целом сформирована соответствующая нормативная база, выработана практика взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел, усовершенствованы процедуры налогового контроля, результаты осуществления которых позволяют дать предварительную оценку деяниям налогоплательщиков, достаточную по степени своей информативности для правоприменителя на стадии возбуждения уголовного дела. Широта охвата и глубина анализа финансовой деятельности налогоплательщика, осуществляемая в ходе проводимых проверок налоговыми органами может быть существенным фактором, положительно влияющим на эффективность предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях, возбужденных по сообщениям, полученным от налоговых органов.

Использование заявления о преступлении в качестве повода для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях в практической работе следственных органов является скорее исключением, нежели обычной причиной начала уголовного процесса. Количество таких заявлений в общем объеме информации, регистрируемой в КУС (книге учета сообщений о происшествиях) не превышает как правило 2-3%, однако после тщательной проверки таких сообщений уголовные дела по ним возбуждаются в исключительных случаях.

Представляется, что подобная практика объективна, и объясняется как спецификой налоговых отношений, характером осведомленности граждан и должностных лиц о финансовой деятельности предполагаемого налогового преступника, так и мотивами обращения граждан в компетентные органы с заявлением о преступлении.

Дифференциация побудительной мотивации граждан в рассматриваемых случаях варьируется от личной обиды (например, обиды работника на работодателя за необоснованное увольнение или какие-либо притеснения по службе) до зависти благополучию соседу-предпринимателю. Отрицательно эмоционально окрашенные сообщения подобного рода слишком малоинформативны, не содержат в себе указаний или даже упоминаний о сколько-нибудь процессуально значимых фактах, существенных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении.

Лица, сообщающие о преступлениях подобного рода, обычно не осведомлены в необходимой мере о действительном содержании хозяйственной деятельности предполагаемого преступника, не компетентны в вопросах налогообложения, поэтому исходящая от них информация требует серьезной доследственной проверки. После проверки таких сообщений информация изложенная в них, как правило, не находит подтверждения.

Показательно, что предусмотренное ч. 6 ст. 141 УПК РФ уведомление заявителя об уголовной ответственности за заведомо ложный донос, далеко не всегда является причиной, сдерживающей гражданина даже от необоснованных заявлений о совершении налогового преступления. Это может быть вызвано как убежденностью в собственной правоте заявителя, так и твердостью отрицательной мотивации гражданина, желанием отомстить, восстановить ложно понимаемую социальную справедливость, а также психологическими особенностями личности заявителя (навязчивые состояния, мании и пр.), что должно учитываться компетентными лицами при приеме соответствующих заявлений.

Для признания заявления о преступлении надлежащим поводом для возбуждения уголовного дела оно должно быть оформлено в надлежащей процессуальной форме, предусмотренной положениями ст. 141 УПК РФ.

Явка с повинной в качестве повода возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях практически не встречается в практике работы компетентных следственных органов. Единичные случаи его использования, описанные в специальной литературе, являлись попытками работников органа дознания поставить явку с повинной в дополнение к недостаточности собранных в ходе доследственной проверки доказательств.

Между тем использование этого вида повода теоретически возможно. Стоит заметить, однако, что даже надлежащим образом оформленная явка с повинной, а также заявление о преступлении, потребуют, для признания возбуждения уголовного дела обоснованным, масштабной проверки изложенных в них фактов, проведения соответствующих документальных проверок.

Основанием использования в процессе уголовного судопроизводства поступивших в виде повода для возбуждения уголовного дела сведений является наличие в них достаточных данных, указывающих на признаки преступления (ст. 140 УПК РФ).

Устанавливаемая законом нормативная конструкция «основания» представляет собой процесс предварительной доследственной познавательной деятельности компетентного лица, направленный на получение юридически значимого результата – определения наличия или отсутствия данных о признаках преступления, достаточных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела или отказа в его возбуждениих. Иными словами, говоря об основаниях к возбуждению уголовного дела необходимо иметь в виду, что речь идет как о данных, связанных с фактическими обстоятельствами, так и о данных, характеризующих уголовно-правовые признаки этих обстоятельств.

«Под основанием к возбуждению к уголовного дела – справедливо отмечается некоторыми учеными, - следует понимать полученные из источников, перечисленных в ч.1 ст. 140 УПК РФ, достаточные данные о наличии признаков преступного деяния и отсутствии обстоятельств, исключающих производство по уголовному делу»

Таким образом, основание возбуждения уголовного дела характеризует процессуально значимую содержательную сторону повода для возбуждения уголовного дела, выступающего нормативно допустимой для целей уголовного процесса формой фиксации поступившей информации о совершенном преступлении.

Использование приводимой концептуальной модели позволяет более отчетливо проследить отдельные аспекты его проявления на стадии возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям.

Рассмотрение основания к возбуждению уголовного дела в качестве совокупности двух элементов – наличия признаков преступления в событии, ставшем известным компетентным органам и должностным лицам, а также достаточности данных, указывающих на признаки преступления , с учетом высказанной позиции о границах процессуального познания на начальной стадии уголовного процесса, - применительно к налоговым преступлениям акцентирует внимание правоприменителя на необходимости выявления объективных признаков преступного уклонения от уплаты налогов.

Исходя из характеристики составов налоговых преступлений как материальных, выяснению при решении вопроса о возбуждении уголовного дела подлежат как объем налоговой недоимки, налоговые периоды, за которые она возникла, причины её возникновения, так и элементы налогообложения применительно к конкретному налогоплательщику. Кроме того, должны быть исследованы обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии права налогоплательщика на использование налоговой льготы по налогам, в отношении которых выявлена недоимка.

В то же время должна быть полностью искоренена практика возбуждения уголовных дел только по фактам наличия у налогоплательщика налоговой недоимки, т.е. суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законом срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Сама по себе недоимка не рассматривается налоговым законодательством как самостоятельный состав правонарушения. При имеющейся у налогоплательщика недоимке он обязан уплатить в бюджет пеню, которая в соответствии с главой 11 и ст. 75 НК РФ является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а не мерой ответственности, что вполне логично, ибо она уплачивается только при недоимке, которая, в свою очередь, как было отмечено, не является составом правонарушения. Довольно часто недоимки образуются на предприятиях, находящихся в банкротном или предбанкротном состоянии, не имеющих финансово-экономическую возможность погасить образовавшиеся долги, в том числе и перед государством. Поэтому в ходе проведения доследственной проверки необходимо хотя бы в общем плане установить причины образования долгов по уплате налогов. В этой связи имеет смысл воспользоваться рекомендациями, содержащимися в Письме Прокуратуры г. Москвы от 19 февраля 2001 года № 36-160-2001 «Обзор практики расследования уголовных дел органами налоговой полиции». В этом письме, в частности, обращается внимание, что при возбуждении уголовного дела должна учитываться реальная возможность налогоплательщика по уплате налогов, наличие отсрочек и реструктуризации задолженности, дебиторской задолженности со стороны государства и обременяющих факторов. Даже если налогоплательщик имел достаточно средств для уплаты налогов, подлежат оценке следующие обстоятельства: не повлекла бы уплата налога остановку производственного процесса или другие, более тяжкие последствия, которые могли бы привести к потерям для бюджета в еще большем объеме. Если предприятие находится в предбанкротном состоянии и по этой причине не может в полном объеме уплачивать налоги, это является основанием не для привлечения его руководителя к уголовной ответственности, а требует принятия предусмотренных законодательством процедур для предоставления такому предприятию возможности, с одной стороны, погасить имеющуюся налоговую задолженность, с другой – выйти из состояния банкротства. Ни налоговое, ни другое отраслевое законодательство не рассматривает данную ситуацию как противоправную. Невозможность уплаты налога не есть уклонение от уплаты налога.

Изложенные выводы подтверждаются п. 1.7 Приказа Генеральной прокуратуры РФ от 11 февраля 2003 г. № 9 «О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах», который предписывает «исключить возбуждение уголовных дел лишь по факту задолженности налогоплательщика».

В этом отношении небезосновательно замечание И.Н. Павлова, по мнению которого, преждевременным следует считать возбуждение уголовных дел в тех случаях, когда налоговый орган еще не вынес решение по результатам проверки, подтверждающее факт совершения уголовно наказуемого деяния. Необоснованным расценивается возбуждение дела при наличии лишь не имеющих юридической значимости оперативных справок и других не предусмотренных Налоговым кодексом РФ документов, составленных сотрудниками налоговой полиции.

Принципиальным поэтому видится необходимость тесного информационного взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов даже в случае решения вопроса о возбуждении уголовного дела по материалам проверок налогоплательщиков, проведенных самими органами внутренних дел, поскольку учет исполнения налоговых обязательств граждан и юридических лиц ведется налоговыми органами. Так, в ситуации, когда по лицевому счету налогоплательщика числится переплата по налогам и сборам, превышающая уголовно наказуемый объем неуплаты налога, неподача им налоговой декларации и неуплата соответствующего налога будет заключать в себе все признаки свершения налогового преступления, однако само событие преступления будет отсутствовать по причине существования задолженности казны перед налогоплательщиком. Неподача налоговой декларации в этом случае будет являться налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 126 НК РФ, не влекущим налоговой ответственности. Не изменит указанной ситуации и намеренное уклонение налогоплательщика от совершения действий, направленных на зачет переплаты в счет уплаты соответствующих налогов. Сходным образом следует решать вопрос о возбуждении уголовного дела в случае выявления недоимки по налогам и сборам при несовершении налогоплательщиком предписанных законом действий для реализации права на применения льгот по налогообложению, в случае обладания налогоплательщиком такими правами.

В связи с этим нужно помнить, что возникновение переплаты по налогам объективно присуще состоянию налоговой обязанности налогоплательщика при осуществлении им отдельных видов хозяйственной деятельности (например, при совершении экспортных операций, лизинге и пр.). Однако сложившаяся на сегодняшний день практика работы налоговых органов свидетельствует, что понудить налоговый орган к признанию переплаты по налогам и сборам и ее отражению в лицевом счете налогоплательщика можно, как правило, только на основе судебного акта. Это обстоятельство следует учитывать при решении вопроса о достаточности оснований для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, поскольку судебное решение, признающее незаконным бездействие налоговых органов по признанию переплаты или зачёту излишне уплаченных сумм налога, сделает бессмысленной уже проделанную следствием работу по возбужденному уголовному делу, придав самому факту его возбуждения свойства необоснованности. Обоснованным и практически полезным видится в связи с этим мнение И.В. Александрова о необходимости приостановления расследования уголовного дела в случае обжалования налогоплательщиком решения налогового органа в суд или арбитражный суд.

Поскольку при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовного дела по материалам проверок, проведенных правоохранительными органами, по заявлениям о преступлениях, в случае обнаружения признаков преступления другим способом (например, в процессе расследования другого уголовного дела), сведения о состоянии налоговых обязательств налогоплательщика зачастую не являются предметом исследования уполномоченных органов и лиц, что неизбежно отрицательно влияет на обоснованность решения вопроса о возбуждении уголовного дела, необходимо на уровне ведомственного подзаконного регулирования установить обязательность для определения достаточности оснований для возбуждения уголовного дела если не участия представителя налогового органа в процессе проверки поступившей информации о совершенном налоговом преступлении, то обеспечение следствия сведениями о состоянии исполненной налоговой обязанности налогоплательщика или его задолженности перед бюджетом.

Представляется, что при системе компьютерного учета состояния налоговых обязательств налогоплательщика, осуществляемого налоговыми органами (например, установленная в компьютерной системе УФНС РФ по г. Москве программа АИС), для этого будет достаточно направления запроса правоохранительными органами в налоговые органы по месту учет налогоплательщика о представлении выписки из лицевого счета налогоплательщика.

Иными словами, с целью недопущения необоснованного возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях (а на практике, как уже отмечалось, возбуждение уголовных дел данной категории по-прежнему происходит чаще всего только по факту налоговой недоимки) на нормативно-правовом уровне необходимо закрепить перечень документов и информации, которые следователь, дознаватель обязаны запросить у налогового органа при решении вопроса о достаточности оснований для возбуждения уголовного дела. Такими документами, в частности, являются карточка лицевого счета налогоплательщика, копии налоговых деклараций и иных документов налоговой отчетности, заявления и письменные объяснения налогоплательщика, акты налоговой проверки, возражения налогоплательщиков по этим актам и решения налогового органа по итогам проведения контрольных мероприятий, судебные акты по спорам между налоговым органом и налогоплательщиком и другие документы, имеющие отношение к данному налогоплательщику. Затребованная информация может предоставляться в форме справки, отражающей объем исполненных (неисполненных) налоговых обязанностей на конкретную отчетную дату, размер задолженности по налогам (сборам) по итогам налогового периода, сведения о налоговых льготах, информацию о проведенных налоговым органом мероприятиях налогового контроля, сведения о текущих судебных разбирательствах по спорам между налоговым органом и налогоплательщиком и другую информацию, касающуюся исполнения налогоплательщиком возложенных на него налоговым законодательством обязанностей.

Достаточность данных для принятия решения о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении будет иметь место в том случае, если после всестороннего анализа и оценки вышеуказанных документов и информации будут выявлены обстоятельства, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком конкретных норм законодательства о налогах и сборах и, как следствие, об определенном уголовно наказуемом действии или бездействии. По сути, на момент принятия рассматриваемого процессуального решения предварительно должна быть дана двойная правовая квалификация деяния налогоплательщика: с позиций налогового и уголовного законов. При этом если применение уголовно-правовых норм находится в исключительной компетенции лица, принимающего решение о возбуждении или об отказе в возбуждении уголовного дела, то в части квалификации действий (бездействия) налогоплательщика на основании норм налогового законодательства допустимо привлечение специалиста в области налогового права. Правовым обоснованием данного вывода может служить ч. 1 ст. 144 УПК РФ, допускающая привлечение специалиста к участию при производстве документальных проверок. Несмотря на то, что специалист при проверке сообщения о преступлении не обладает комплексом прав и обязанностей, предусмотренных ст.ст. 58, 168 УПК РФ, поскольку уголовное дело еще не возбуждено и никаких следственных действий не производится, использование его специальных знаний в области налогового права способно оказать существенную помощь следователю при выдвижении им первоначальных версий происшедшего события, определении предварительного плана расследования и постановки в дальнейшем вопросов судебно-налоговому эксперту.

Таким образом, для установления наличия или отсутствия материально-правовых и процессуальных предпосылок для начала расследования, что составляет сущность стадии возбуждения уголовного дела , у органов внутренних дел имеется достаточно средств и способов, предусмотренных действующим законодательством. Основными проблемами данной стадии являются:

  • недостаточный учет правоприменителем особенностей правового регулирования отношений в налоговой сфере;
  • отсутствие четких правовых норм, регламентирующих производство документальных проверок налогоплательщиков и проведение предшествующих таким проверкам оперативно-розыскных мероприятий, что влечет нарушение прав и законных интересов налогоплательщиков;
  • неучастие специалистов в области налогообложения и налогового права при определении следователем достаточности данных о наличии признаков налогового преступления.

Представляется, что решение указанных проблем необходимо начать с внесения изменений и дополнений в действующее законодательство, на что было обращено внимание в настоящем исследовании, а также в разработке методических рекомендаций по организации проверки сообщений о налоговых преступлениях в разрезе отдельных составов налоговых преступлений и видов подлежащих уплате налогов (сборов).

Михаил Воронин,
адвокат МГКА, к.ю.н.

Московская городская коллегия адвокатов
Адвокат Воронин

Соблюдение про­фес­си­ональной тайны является безусловным при­о­ри­тетом деятельности адвоката

Упоминания в СМИ