Проблемные вопросы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях

Определенным ориентиром для правоприменителя при доказывании налоговых преступлений должны служить положения судебной доктрины и судебной практики, способствующие правильному разграничению действий (бездействия) налогоплательщика на противоправные, имеющие уголовно-правовую характеристику, и правомерные, особенно в тех случаях, когда речь идет о наличии признаков схемы формального прикрытия. Выработанные высшими судебными инстанциями подходы, содержащие критерии оценки поведения налогоплательщика, несомненно, помогут следственным органам правильно определять круг обстоятельств, подлежащих доказыванию, и в дальнейшем – предъявлять обоснованное обвинение и составлять обвинительное заключение. В этой связи следует обратить внимание на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Пленум ВАС РФ обоснованно отказался от введенного в правовую практику в 2001 году Конституционным Судом РФ термина «недобросовестность налогоплательщика», так и не получившего четкого нормативно-правового содержания ни в теории, ни в законе, ни на практике, заменив его на «необоснованность налоговой выгоды». Постановление содержит важные разъяснения, касающиеся подходов судебных органов при рассмотрении налоговых споров в тех ситуациях, когда налогоплательщики используют в своей деятельности те или иные налоговые схемы, позволяющие им уплачивать налоги в меньшем размере только лишь при формальном соответствии представленных документов закону.

Под налоговой выгодой Пленум ВАС РФ понимает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета; при этом Пленум ВАС РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Как указано в п. 1 отмеченного Постановления, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Полагаем, что указанные исходные доктринальные положения Высшего Арбитражного Суда РФ в полной мере коррелируют с основным принципом уголовном процесса – презумпцией невиновности и с уголовно-правовой конструкцией составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ, что дает возможность использовать содержащиеся в Постановлении критерии неправомерного поведения налогоплательщика, необоснованности получения им налоговой выгоды при определении юридически значимых фактических обстоятельств, подлежащих установлению в ходе расследования рассматриваемой категории уголовных дел.

Значение данного Постановления заключается еще и в том, что оно является преградой для упрощенческого подхода правоприменителя и указывает, что некоторые обстоятельства, которые, по мнению правоохранительных органов свидетельствуют о противоправности действий налогоплательщика, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким обстоятельствам, в частности, относятся: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; нарушение налогового законодательства в прошлом; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и другие. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Анализ рассматриваемого Постановления приводит к выводу о необходимости владения правоприменителем экономическими знаниями. Судебная доктрина исходит из концепции реальной деловой цели в действиях налогоплательщика. Пункт 9 Постановления гласит: «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».

Таким образом, констатируя наличие схемы формального прикрытия орган предварительного расследования должен доказать действительный экономический смысл тех или иных операций налогоплательщика (или его отсутствие) и применить соответствующие налоговые последствия.

Одним из обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу о налоговом преступлении, является наличие крупного или особо крупного размера. Установление этого обстоятельства представляет определенные сложности, что обусловлено неоднозначным толкованием соответствующих норм уголовного закона, поскольку законодатель существенно усложнил порядок расчета материального ущерба, причиненного налоговым преступлением, в виде неуплаченных налогов.

Из примечания к статье 198 УК РФ следует, что крупным размером является сумма неуплаченных налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумма налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Порядок исчисления крупного и особо крупного размера применительно к уклонению от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ) и к неисполнению обязанностей налогового агента (ст. 199-1) аналогичен вышеизложенному, за исключением сумм неуплаченных налогов (см. примечание к ст. 199 УК РФ).

Анализ содержания примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ позволяет выделить два альтернативных способа исчисления крупного (особо крупного) размера:

  1. количественно-временной. При этом способе для квалификации крупного размера минимальная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов должна составить более 100.000 рублей (для граждан) и 500.000 рублей (для организаций). Необходимым условием является то, что указанные суммы должны образоваться за период в пределах трех финансовых лет подряд и превысить 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. При особо крупном – минимальный размер неуплаченных налогов должен составить более 500.000 рублей (для граждан) и более 2.500.000 рублей (для организаций) за тот же период времени и они должны превысить 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
  2. количественный. Сумма неуплаченных налогов и (или) сборов должна превысить 300.000 рублей (для граждан) и 1.500.000 рублей (для организаций), что является крупным размером. Особо крупным – 1.500.000 и 7.500.000 рублей, соответственно. Этот способ, в отличие от первого, не учитывает временной фактор, то есть период образования налоговой задолженности. Иначе говоря, уклонение от уплаты налога могло происходить и менее трех финансовых лет подряд, безотносительно к размеру сумм налогов и (или) сборов, которые подлежали уплате.

Какой период времени должен приниматься за основу при расчете материального ущерба от налогового преступления?

По этому вопросу Пленум Верховного Суда РФ дает следующее разъяснение: «По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты».

До вышеуказанного разъяснения высшего судебного органа такое же толкование рассматриваемых норм уголовного закона давали и разные специалисты.

Так, В.В. Улейчик и Е.И. Ложкина отмечали, что привлечение к уголовной ответственности возможно, если период уклонения от уплаты налогов составил менее одного года, в случае достаточности суммы. По их мнению, следует принимать во внимание налоговый период по конкретному налогу. Если он составляет менее одного года, то есть месяц или квартал, то основания для привлечения к ответственности имеются, при условии соответствия суммы, указанной в примечаниях к статьям 198, 199 УК РФ. Данная позиция основана на том, что «законодателем указан период уклонения от уплаты налогов именно в пределах 3 финансовых лет подряд. Толкование словосочетания «в пределах» дает основание предполагать, что возможен и меньший период осуществления преступной деятельности (при том же условии: сумма соответствует указанной в примечаниях к статьям 198, 199 УК РФ)».

Аналогичной позиции придерживались всегда и И.И. Кучеров и И.Н. Соловьев, указывавшие, что сумма неуплаты должна иметь место в одном финансовом году или слагаться из неуплат за два-три финансовых года подряд (в данном случае финансовый год согласно статье 12 Бюджетного кодекса РФ соответствует календарному году), но с учетом временных ограничений уголовного преследования, предусмотренных сроком давности.

Более развернуто ситуации уклонения (на примере ст. 198 УК РФ) приводит Н.А. Лопашенко. Говоря о количественном способе исчисления крупного (особо крупного) размера - свыше 300 тыс. (1,5 млн – особо крупный размер) рублей, Н.А. Лопашенко выделяет случаи, когда этот размер:

  1. образовавшийся за один налоговый период (если он – менее финансового года), по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;
  2. образовавшийся за два или несколько налоговых периода (если они – менее финансового года), по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;
  3. образовавшийся за один финансовый год уклонения, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;
  4. образовавшийся за два финансовых года уклонения подряд, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;
  5. образовавшийся за три и более финансовых года уклонения подряд, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам.

При этом Н.А. Лопашенко справедливо подчеркивает, что во всех случаях должен быть установлен единый умысел одного и того же лица на одновременное уклонение от уплаты разных налогов и сборов. В противном случае суммирование невозможно; оно будет означать отступление от принципа субъективного вменения и руководство принципом объективного вменения. Отказ от принципа субъективного вменения будет и в том случае, если при второй, четвертой и пятой ситуаций стороной обвинения не будет доказан единый умысел на уклонение от уплаты налогов (сборов) в течение нескольких налоговых периодов или финансовых лет подряд.

При количественно-временном способе исчисления крупного (особо крупного) размера возможны следующие ситуации:

  1. необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за один налоговый период, или один финансовый год, при условии, что превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
  2. необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за два финансовых года, при условии, что они следуют друг за другом и превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
  3. необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за три финансовых года, при условии, что они следуют друг за другом и превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Представляется, что о каком бы способе исчисления крупного (особо крупного) размера ни шла речь, следователю еще на стадии принятия процессуального решения о возбуждении уголовного дела следует запросить из налогового органа карточку лицевого счета налогоплательщика с тем, чтобы проверить возможное наличие переплаты по налогу (сбору) по факту уклонения от уплаты которого предполагается возбудить уголовное дело. Не исключена ситуация, что налогоплательщик не перечислял налог в бюджет по причине имеющейся по нему переплаты, о зачете которой в счет предстоящих платежей он подал в налоговый орган заявление в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Следователю нужно иметь в виду, что в соответствии с ч. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимок и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Если следователь на стадии возбуждения уголовного дела будет руководствоваться только теми налоговыми декларациями (без учета состояния лицевого счета налогоплательщика), в которых указаны суммы налога, подлежащие перечислению в бюджет, но реально не уплачены, но при этом налогоплательщик имеет право на зачет уже переплаченных сумм налога, возбуждение уголовного дела в рассматриваемой ситуации следует признать необоснованным.

Таким образом, даже при количественном способе исчисления крупного (особо крупного) размера временной фактор должен быть принят во внимание. Анализ состояния расчетов налогоплательщика по своим обязательствам перед бюджетом по данным учета налогового органа, проведенный в рамках доследственной проверки поступивших в орган внутренних дел материалов и информации о налоговом преступлении и не ограниченный только налоговым периодом, по итогам которого сумма налога (сбора) не была уплачена в бюджет, позволит исключить необоснованное уголовное преследование.

Это обстоятельство приобретает особое значение в тех случаях, когда рассчитывается доля неуплаченных налогов (сборов) в процентном соотношении от подлежащих уплате налогов (сборов) за период в пределах трех финансовых лет подряд. Для точного расчета крупного размера необходимо рассчитать сумму всех подлежащих уплате налогов (сборов) за трехлетний период, в связи с чем следователю целесообразно обратиться в налоговый орган за предоставлением соответствующей информации.

Существуют различные точки зрения по вопросу о периоде, за который рассчитывается подлежащая к уплате сумма налога.

По мнению В.В. Улейчик и Е.И. Ложкиной, подлежащая к уплате сумма рассчитывается исходя из того периода времени, в течение которого не производилась уплата налога, т.е. за определенный налоговый период (например, 1 год), а не за все 3 финансовых года подряд. Следует заметить, что следственная практика идет по этому пути. Такая позиция представляется ошибочной Д.А. Черепкову, который пишет: «В примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ говорится о сумме неуплаченных налогов в пределах трех финансовых лет, следовательно процентное соотношение должно устанавливаться относительно общей суммы налогов, подлежащих уплате в целом за данный период, независимо от того, что преступная неуплата выявлена правоохранительными органами лишь за один финансовый год».

Пленум Верховного Суда РФ в уже упомянутом Постановлении (п. 12) дал следующее разъяснение: «Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10 % или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по статье 198 УК РФ – соответственно более ста тысяч рублей и более пятисот тысяч рублей, по статье 199 УК РФ – соответственно более пятисот тысяч рублей и более двух миллионов пятисот тысяч рублей».

Полагаем, что данное разъяснение высшей судебной инстанции соответствует воле законодателя, криминализировавшего такое бездействие, которое влечет наибольший финансовый вред государству. В противном случае, если бы доля рассчитывалась по каждому налоговому периоду или финансовому году грань между административной (налоговой) и уголовной ответственностью была бы размыта.

В этом отношении заслуживает внимание также аргументация Н.А. Лопашенко, которая обоснованно замечает, что «лицо, совершающее уклонение в любой год, должно осознавать этот факт и то, что такое уклонение превышает определенный размер и определенную долю; но это невозможно в рамках первого и второго финансового года, когда неизвестно не только, какова будет сумма налогов, подлежащих уплате, но даже и сами размеры хозяйственной деятельности, подлежащей налогообложению, в ином случае принцип субъективного вменения игнорируется».

При количественно-временном способе исчисления крупного (особо крупного) размера следователь обязан установить признаки единого продолжаемого преступления с целью избежания объективного вменения. В дальнейшем, при расследовании уголовного дела ему необходимо будет собрать соответствующие доказательства.

Проводя документальную проверку налогоплательщика и определяя крупный или особо крупный размер в процентном расчете органы внутренних дел не включают установленную ими сумму неуплаченного налога в сумму налогов, подлежащих уплате, чем очевидно демонстрируют обвинительный уклон следственной деятельности. Без объяснения причин ими игнорируется предписание закона, обязывающего определять долю неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном соотношении не от уже уплаченных, а от «подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов». Очевидно, что неуплаченные налоги являются подлежащими уплате, наряду с уплаченными. Пример такого подхода правоприменителей приводит Д.А. Черепков. Так, индивидуальный предприниматель Б., осуществляя деятельность по оптовой торговле продуктами питания, сокрыл от налогообложения часть дохода в размере 350 тыс.руб., полученного в 2003 году, что повлекло за собой неуплату налогов в размере 122 тыс.руб.. В то же время за 2003 г. им были уплачены налоги в бюджет в сумме 1 млн.руб.. В процентном отношении от 1 млн.руб. сумма неуплаченных налогов превышает 10-процентный рубеж. Однако с учетом всех налогов, подлежащих уплате за данный период, включая и неуплаченные (1 млн.руб.+ 122 тыс.руб.), данное соотношение составит менее 10%. Следственные органы посчитали, что первый способ определения уголовно наказуемого размера неуплаченных налогов является единственно правильным, что позволило им предъявить Б. обвинение в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ.

Снять противоречия и придать единообразие практики применения примечания к статье 199 УК РФ в этой части поможет данное Пленумом Верховного Суда РФ разъяснение, согласно которому выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

В научном и практическом аспектах представляется важным сделать вывод о необходимости при установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу о налоговом преступлении, в полной мере учитывать нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующих основания возникновения, изменения и прекращения прав и обязанностей налогоплательщика, а также положения судебной практики; исследовать фактическое исполнение налогоплательщиком своих обязанностей в разрезе элементов налогообложения, установленных законом в отношении определенного вида налога (сбора) и с учетом этих элементов рассчитывать крупный (особо крупный) размер неуплаченного налога (сбора), что, в свою очередь, позволит четко установить какие конкретно нормы налогового закона, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым.

При этом следователь не должен ограничиваться ссылками на общие нормы НК РФ, как это часто бывает на практике. Исчисляя и уплачивая конкретный налог или сбор налогоплательщик руководствуется также специальными нормами налогового законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты конкретного налога или сбора. В этой связи важно подчеркнуть, что налогообложение в большей степени следует рассматривать как явление правового порядка, хотя и основанное на экономических принципах. Это обусловливает повышенное внимание к нормам налогового права на всех стадиях уголовного судопроизводства по делам о налоговых преступлениях. Совершение налогоплательщиком уголовно наказуемого деяния предполагает нарушение им нормативно определенного порядка исполнения налоговых обязанностей, что должно быть доказано при производстве по уголовному делу о налоговом преступлении. Последнее обстоятельство является важнейшим условием предъявления законного и обоснованного обвинения, что прямо вытекает из разъяснений Пленума Верховного Суда РФ.

Михаил Воронин,
адвокат МГКА, к.ю.н.

Московская городская коллегия адвокатов
Адвокат Воронин

Соблюдение про­фес­си­ональной тайны является безусловным при­о­ри­тетом деятельности адвоката

Упоминания в СМИ